Mercoledì, 11 Novembre 2015 10:31

Associazioni sportive sotto la lente della tracciabilità

La tracciabilità delle operazioni che avvengono per contanti ha da sempre rappresentato nel mondo sportivo dilettantistico una specifica esigenza di contrasto all’evasione, anche in considerazione delle numerose agevolazioni concesse per tale settore.

Fin dal 1999 il Legislatore, nel dettare disposizioni premiali per il comparto sportivo, si è infatti preoccupato di individuare specifiche soglie di tracciabilità delle movimentazioni finanziarie, ricollegando alle eventuali violazioni commesse conseguenze in termini di decadenza di agevolazioni tipiche del settore sportivo dilettantistico.

Sul tema si rinvengono interventi recenti sia da parte dell’Agenzia delle Entrate (RR.MM. 102/E/2014 e 45/E/2015) che dal Legislatore (Legge di Stabilità 2015 e D.Lgs. 24.9.2015, n. 158, di riforma del sistema sanzionatorio); in particolare l’art. 19 di tale ultima disposizione ha eliminato – seppur con una particolare decorrenza – la previsione della decadenza dal regime della L. 398/1991 quale conseguenza delle violazione dei predetti obblighi di tracciabilità.

Nel presente contributo, quindi, vediamo di ripercorrere la disciplina fin dalla sua origine per poi arrivare ad esaminare le disposizioni normative recenti.

Origine dell’obbligo di rendicontazione

Il co. 5 dell’art. 25, L. 133/1999 introduce specifiche disposizioni riguardanti le modalità con cui devono essere effettuati gli incassi ed i pagamenti da parte delle associazioni (e società) sportive dilettantistiche. Con l’art. 4 del Decreto ministeriale di attuazione del citato art. 25 (D.M. 473/1999) sono state fornite le prime indicazioni circa la corretta applicazione di tale obbligo.

In particolare, il co. 3 del citato art. 4, D.M. 473/1999 , attuativo delle disposizioni dell’art. 25, L. 133/1999, prevedeva, in origine, che per i pagamenti o i versamenti non inferiori a € 516,46 effettuati con modalità diverse da quelle previste in precedenza:

vi fosse il concorso, rispettivamente, a formare il reddito del percepente e l’indeducibilità nella determinazione del reddito del soggetto erogante;

in caso di associazioni che si avvalgono delle disposizioni della L. 398/1991 la decadenza dalle agevolazioni previste da tale regime.

Il mancato rispetto di questa disposizione, quindi, comportava in capo all’associazione – prima delle successive modifiche apportate dalla L. 342/2000 - le pericolose conseguenze di seguito descritte.

Per i versamenti effettuati a favore dell’associazione:

l’indeducibilità dal proprio reddito per il soggetto erogante;

l’imponibilità e, quindi, la conseguente tassazione, per l’associazione percepente.

Per i pagamenti effettuati dall’associazione:

l’imponibilità e la conseguente tassazione per il soggetto percepente;la decadenza dei benefici della L. 398/1991 e l’applicazione di una sanzione pecuniaria (da € 258,23 a € 2.065,83) per l’associazione erogante.

Per effetto delle successive modifiche apportate al co. 5 del citato art. 25, L. 133/1999, ad opera dell'art. 37, co. 2, lett. a), L. 21.11.2000, n. 342, l’inosservanza delle regole riguardanti la tracciabilità di incassi e pagamenti oltre una determinata soglia comportano unicamente la decadenza dei benefici della L. 398/1991 e l’applicazione di una sanzione pecuniaria (da € 258,23 a € 2.065,83) per l’associazione erogante.

Con la richiamata modifica sono, quindi, venute meno (come vedremo, non è stato proprio così sotto il profilo accertativo) le penalizzanti disposizioni che determinavano l’imponibilità (e relative indeducibilità) di tali somme in capo ai percettori.

Va in ogni caso segnalata la delicatezza di tali obblighi, in particolare per le associazioni (e società) sportive dilettantistiche che applicano il regime forfetario di cui alla L. 398/1991 in relazione ai proventi qualificati come commerciali.

Infatti, la principale (oltre alle sanzioni pecuniarie che vanno da un minimo di € 258,23 ad un massimo di € 2.065,83) e pericolosa conseguenza prevista per l’inosservanza della disciplina contenuta nel co. 5 dell’art. 25, L. 133/1999 – a seguito delle modifiche apportate dalla L. 342/2000 - è proprio la decadenza dalle agevolazioni previste dal regime ex L. 398/1991.

Di seguito la formulazione della disposizione in commento.

Soggetti obbligati

Il transito per conti correnti bancari o postali si applica a tutte le associazioni e società sportive dilettantistiche ed agli altri soggetti «promotori ed organizzatori ».

Sono, pertanto, inclusi nell’obbligo:

il Coni;

gli enti di promozione sportiva;

le Federazioni;

le associazioni e società sportive dilettantistiche che usufruiscono e non del regime agevolato ex L. 398/1991.

Si tenga infatti presente che il regime ex L. 398/1991 non è condizione per l’applicabilità della richiamata disciplina bensì la decadenza dal regime ex L. 398/1991 rappresenta una delle conseguenze (la principale) che derivano dalla violazione dei previsti obblighi di tracciabilità.

Pertanto, in particolare dopo le modifiche apportate dalla L. 342/2000, per coloro che non applicano il regime forfetario ex L. 398/1991, l’unica conseguenza che dovrebbe derivare dalla mancata osservanza delle disposizioni in tema di tracciabilità è quella di tipo sanzionatorio in precedenza descritta.

Caratteristiche

Ogni entrata ed uscita dell’associazione sportiva dilettantistica beneficiante deve transitare necessariamente da uno o più conti correnti bancari o postali, se è di ammontare pari o superiore a € 516,46. La disposizione riguarda, quindi, ogni tipologia di entrata ed uscita dell’associazione, tanto riferita all’attività commerciale quanto a quella istituzionale.

A titolo esemplificativo, tale obbligo riguarda sotto il profilo delle entrate:

le quote ed i contributi associativi;le erogazioni liberali;i proventi commerciali (sia imponibili che esclusi);

e sotto il profilo delle uscite:

i pagamento dei compensi agevolati di cui agli artt. 67 e 69, D.P.R. 917/1986 ;i pagamenti relativi all’attività istituzionale;i pagamenti relativi ad eventuali attività commerciali.

Forme ammesse

Secondo l’Amministrazione finanziaria, il transito per i conti correnti bancari o postali si intende effettuato correttamente quando sono espressamente indicati il soggetto erogante e quello percipiente.

Pertanto, le forme di pagamento che assolvono a tale obbligo sono, con elencazione non esaustiva, le seguenti:

bollettino di conto corrente postale;

bonifico bancario;

assegno bancario non trasferibile;

bancomat;

carta di credito.

Sono, pertanto, esclusi gli assegni bancari ordinari, la cui destinazione finale non è certa e trasparente.

Si tenga presente, in proposito, che il D.Lgs. 231/2007, al fine di prevenire il riciclaggio di denaro, ha stabilito che assegni bancari e postali emessi per importi pari o superiori a € 1.000 debbano recare obbligatoriamente la clausola di non trasferibilità, unitamente all'indicazione del beneficiario.

Nuovo limite in vigore dall’1.1.2015

La disposizione che prevede l’obbligo di tracciabilità per operazioni in contanti sopra una determinata soglia con riferimento alle associazioni e società sportive dilettantistiche è contenuta nel co. 5 dell’art. 25, L. 133/1999.

Con il co. 713 dell’unico articolo che compone la Legge di Stabilità 2015 (L. 190/2014, pubblicata nel S.O. n. 99 della G.U. 29.12.2014, n. 300) viene apportata una modifica al primo periodo del co. 5 dell’art. 25, L. 133/1999 al fine di aumentare il limite di tracciabilità dei pagamenti e degli incassi nei confronti delle società, associazioni ed altri enti sportivi dilettantistici da € 516,46 a € 1.000.

Viene quindi operato un allineamento con il limite già previsto ai fini antiriciclaggio dall’art. 49, D.Lgs. 231/2007.

Tale nuovo limite decorre dall’1.1.2015.

Alla luce delle richiamate modifiche si deve ritenere che qualora vengano disattese le disposizioni richiamate, le sanzioni irrogabili siano – oltre a quelle previste dalla disciplina fiscale di cui si dirà in seguito - anche quelle previste dalla disciplina antiriciclaggio ed in particolare la sanzione amministrativa pecuniaria che va dall'1 al 40% dell'importo trasferito, con un minimo di € 3.000, ai sensi dell’art. 58, D.Lgs. 231/2007 (disciplina antiriciclaggio).

Inopportuno ampliamento dell’ambito soggettivo

Con riferimento all’ambito soggettivo di applicazione della predetta disposizione è intervenuta l’Agenzia delle Entrate verso la fine del 2014 con considerazioni che non possono non apparire a dir poco sorprendenti.

È infatti con la R.M. 19.11.2014, n. 102/E che l’Agenzia afferma che l’obbligo previsto dal co. 5 dell’art. 25, L. 133/1999 si rende applicabile anche alle associazioni senza fini di lucro ed alle associazioni pro-loco (oltre che alle associazioni bandistiche e cori amatoriali, filodrammatiche, di musica e danza popolare, legalmente costituite senza fini di lucro).

Secondo il richiamato documento di prassi, la volontà del Legislatore sarebbe quella di estendere la norma che impone la tracciabilità delle movimentazioni di denaro in capo a tutti gli enti che abbiano optato per l’applicazione della L. 398/1991 «in modo che venga assicurata la possibilità di operare i necessari controlli in relazione a tutti i contribuenti che si avvalgano del regime di favore recato dalla medesima legge».

La risoluzione prosegue poi con un’ulteriore astrazione: sarebbero infatti soggetti all’obbligo di tracciabilità delle movimentazioni finanziarie non solo i soggetti che in concreto hanno esercitato l’opzione per il regime forfettario ma anche coloro che siano destinatari (a prescindere, quindi, dall’effettiva opzione) della normativa, indipendentemente dalla circostanza che gli stessi risultino o meno espressamente destinatari anche delle altre disposizioni tributarie riguardanti le associazioni sportive dilettantistiche.

Nel dettaglio, quindi, oltre alle associazioni sportive dilettantistiche, l’obbligo riguarderebbe anche:

le società sportive dilettantistiche costituite in società di capitali senza fine di lucro, in forza dell’art. 90, co. 1, L. 289/2002;

le associazioni bandistiche e cori amatoriali, filodrammatiche, di musica e danza popolare, legalmente costituite senza fini di lucro, ai sensi dell’art. 2, co. 31, L. 350/2003;

le associazioni senza fini di lucro;

le associazioni pro-loco.

Tutti questi soggetti in quanto destinatari del regime fiscale recato dalla L. 398/1991.

La posizione assunta dall’Agenzia delle Entrate sembra, per la verità, andare ben oltre il dettato normativo che di fatto prevede l’obbligo esclusivamente per le società ed associazioni sportive dilettantistiche.

Occorre peraltro rilevare che le recenti modifiche introdotte dal D.Lgs. 158/2015, eliminando come vedremo talune pericolose conseguenze che derivano dalla violazione del richiamato obbligo di tracciabilità, riducono certamente la pericolosità di una simile estensione.

Precisazioni dell’Agenzia delle Entrate

Con la R.M. 6.5.2015, n. 45/E, l’Agenzia delle Entrate ritorna sul tema degli obblighi di tracciabilità imposti dall’art. 25, L. 133/1999 e delle conseguenze che derivano dal mancato rispetto della soglia normativamente prevista (che come si è setto è salita da € 516,46 a € 1.000 per effetto delle disposizioni contenute nella Legge di Stabilità 2015 in precedenza commentata).

Il documento di prassi parte dalla considerazione che nei diversi gradi di giudizio pendono attualmente controversie riguardanti la violazione da parte delle associazioni sportive dilettantistiche degli obblighi di tracciabilità dei pagamenti e dei versamenti previsto dall’art. 25, co. 5, L. 133/1999 nonché dell’applicazione del regime sanzionatorio di cui all’art. 4, co. 3, Decreto di attuazione 473/1999.

In particolare, afferma la risoluzione, che tali contestazioni prevedono:

nel caso di pagamenti effettuati dalle associazioni sportive dilettantistiche nei confronti degli atleti e dirigenti sportivi, il disconoscimento in capo ai suddetti soggetti del beneficio dell’esenzione dall’Irpef previsto dall’art. 69, co. 23, D.P.R. 917/1986, per i compensi, fino all’importo di € 7.500, corrisposti agli stessi dall’associazione;

nel caso di somme percepite dall’associazione sportiva dilettantistica (a titolo di sponsorizzazione), il disconoscimento della deducibilità del relativo costo in capo al soggetto erogante.

Già queste prime affermazioni contenute nel documento di prassi non possono non destare qualche perplessità atteso che le richiamate conseguenze non sono più presenti nel dettato normativo del citato art. 25, L. 133/1999 già a partire dalle modifiche apportate dalla L. 342/2000; ed è ovvio che le disposizioni contenute nel decreto di attuazione (D.M. 473/1999) di una norma che non prevede più quelle conseguenze non possano essere certamente applicate.

Se, quindi, da un lato è certamente apprezzabile questa presa di posizione che porterà alla rapida cessazione della materia del contendere di accertamenti palesemente infondati, lascia certamente perplessi il fatto che l’Agenzia qualifichi come «nuova» la formulazione di una norma che oramai da 15 anni alberga nel nostro ordinamento tributario.

È questa un’ulteriore testimonianza della difficoltà ad interpretare una disciplina speciale, quella dello sport dilettantistico ed in primis del terzo settore, che a seguito di interventi frammentati succedutesi nel tempo, richiede una completa riorganizzazione sotto il profilo normativo sia civilistico che fiscale.

Eliminazione della decadenza dal regime ex L. 398/1991

L'art. 19, D.Lgs. 158/2015 di riforma del sistema sanzionatorio amministrativo ed emanato in attuazione dell’art. 8, della legge delega (L. 23/2014) modifica l'art. 25, co. 5, L. 133/1999 recante disposizioni tributarie in materia di associazioni sportive dilettantistiche.

Prima di tali modifiche la violazione degli obblighi di tracciabilità comportava l’applicazione delle sanzioni previste dall’art. 11, D.Lgs. 471/1997 unitamente alla decadenza dalla possibilità di continuare ad applicare le disposizioni agevolative di cui alla L. 398/1991.

È proprio quest’ultima sanzione impropria che viene eliminata dalla norma in esame, in quanto sanzione che – alterando i criteri normativi di quantificazione del tributo – amplia in modo fittizio la base imponibile.

Quale conseguenza della violazione dell’obbligo di tracciabilità con riferimento alle somme eccedenti la soglia stabilita dalla legge dovrebbe pertanto rimanere in capo alle associazioni sportive dilettantistiche la sola sanzione amministrativa residuale richiamata dall’art. 11, D.Lgs. 471/1997.

Con riferimento all’entrata in vigore della modifica in commento recata dall’art. 19, il successivo art. 32, D.Lgs. 158/2015 ne stabilisce l’entrata in vigore solo dall’1.1.2017.

Sul tema della decorrenza, però, va tenuto presente quanto affermato dall’art. 3, D.Lgs. 472/1997 ed in particolare ai co. 2 e 3 nei quali si precisa, rispettivamente che: «Salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile. Se la sanzione è già stata irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, ma non è ammessa ripetizione di quanto pagato» e che «Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo».

In applicazione del citato principio del favor rei pertanto, i contribuenti (rectius, le associazioni sportive dilettantistiche) a fronte di contestazioni relative alla violazione del richiamato limite di tracciabilità avranno tutto l’interesse a coltivare il contenzioso in attesa dell’effettiva entrata in vigore della nuova disposizione, a partire dalla quale, in assenza di un provvedimento definitivo, la pretesa tributaria dovrà necessariamente decadere.

Alla luce di tali considerazioni è forse opportuno che, ancorché la modifica in commento entri in vigore solo dall’1.1.2017, gli Uffici ne tengano conto già fin dall’entrata in vigore del provvedimento (22.10.2015) al fine di evitare il reiterarsi di nuovi accertamenti che si rivelino poi carenti del relativo presupposto nonché il protrarsi dei contenziosi già in essere.

Vale, infine, la pena di accennare che nel DDL Stabilità 2016, in corso di discussione in Parlamento, si sta considerando la possibilità di anticipare all'1.1.2016 la decorrenza di tale disposizione, così come delle altre previsioni di riforma del sistema sanzionatorio amministrativo contenute nel Titolo II del D.Lgs. 158/2015.

 

di Luca Caramaschi e Alessandro Perini e da Soluzioni 24 Fisco